收入确认在会计信息系统处于十分重要的地位,对于企业目标和会计目标的实现具有重大意义。只有采用有效的会计确认原则客观地确认企业的收入才能向财务会计信息使用者提供有用的会计信息,才能实现财务会计的决策有用观的目标。当前我国会计信息使用者对财务报表批评的一个很重要的原因,就是因为报表提供者利用收入确认进行利润操纵和报表粉饰。
《企业会计准则第14号收入》指出,收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。收入的确认标准是在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、而经济利益的流入能够可靠计量时才能予以确认。其中商品销售收入同时满足下列条件,才能予以确认:企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;收入的金额能够可靠地计量;相关的经济利益很可能流入企业;相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
目前流行的有两种收入确认方法:权责发生制和收付实现制。权责发生制是在会计核算中,以权益、责任是否发生为标准来确定本期收益、费用的一种会计处理原则。该原则要求企业对一切收入或费用都是以权利已经形成或义务已经发生为标准来确定其相应的归属期间并进行记账。其具体内容是:凡是当期已经实现的收入和已经发生的支出或应当负担的费用,不论款项是否收付,都应当作为本期的收入和费用处理凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,也不应作为当期的收入和费用。权责发生制的核心是,根据权责关系的实际发生和影响期间来确认企业的费用和收益。
收付实现制又称现金制,是以款项的实际收付为标准来确定本期收入和费用,计算本期盈亏的会计处理基础。在现金收付的基础上,凡在本期实际以现款付出的费用,不论其应否在本期收入中获得补偿均应作为本期应计费用处理;凡在本期实际收到的现款收入,不论其是否属于本期均应作为本期应计的收入处理。用权责发生制来进行收入的确认可以全面、及时地反映企业的财务状况和经营成果并使其对销售收入核算更加科学、合理。由于企业是持续经营的,而且分为很多个期间,损益的记录又要分期进行。使用权责发生制的收入确认可以准确反应归属于当期的收入和损益,真实反应企业这一期间的经营业绩,并能和成本合理配比。因为商品发出,劳务提供,意味着销售方的责已经完成,办妥托收手续意味着收款权已经取得.也就是说销售方的权也实现了,这时买卖双方的债权债务关系已经确立,销售过程已经完成,会计理应如实反映销售收入和确认利润和资产。
现代商品经济高度发达,商业信用普遍存在的情况下,在按权责发生制确认收入的同时,就产生了大量的应收款项。企业在确认收入的信息中包含着许多人为主观的因素,这一点我们可以从准则中的规定可以看出来相关的经济利益很可能流入企业。很可能,必然要用到我们会计人员的主观判断。例如把赊销确认为收入并计入应收账款是假设对方信用比较好,能及时且全额地归还赊销款项,而此假设是否属实,现实情况中存在着很大的不确定性。虽然会计制度实行了审慎性原则,建立了坏帐准备,以减少危害性,但是实际效果并不明显。
笔者曾到某大型企业搞调研,了解到企业存在大额长期挂账的应收账款,但是计提的坏账准备确实相对非常少。原因不难理解,《税法》规定只有在坏账实际发生时才能扣减应税所得额于是不能减少当期应缴所得税,且计提较多的坏账准备会减少企业报表上的资产和利润,直接驱使着企业是能不提则不提,能少提绝不多提。这样导致企业资产和利润的虚增,降低了财务报表的真实可靠性,权责发生制可以全面但是不能准确地反应企业的财务状况和经营业绩。会计上已确认的销售收入分为两种类型收入:一种是可实现销售收入,包括债权形态和产品形态的销售收入;另一种是已实现销售收入,指货币形态的销售收入。从销售收入质量的角度来讲,可实现销售收入是一种在会计上予以确认,但在经济学上还未真正实现的收入。它的质量层次要远远低于已实现销售收入,具有较大的不确定性。企业的销售收入成为具有不同质量层次销售收入的混合体;重视了销售收入的数量,忽视了其质量,从而影响了对企业业绩的正确评价。就已确认的销售收入来计算本期损益,必然要超前交纳税金,影响企业的资金周转,还有可能会虚增销售收入。如果公司销售的产品质量、规格有问题,发生销售退货,这时该笔已确认的销售收入就构成了虚增的销售收入,依据它去计算公司损益,就会虚增利润;即使没有退货,上述收入不是虚增的销售收入,在未到达已实现的销售收入的层次时,依据它计算本期损益也会导致公司利润超前体现。
权责发生制下的收入确认造成了企业的净现金流出,向国家缴了税,向投资者分了红。从表面上看,国家和投资者都获了利,但是这是以牺牲企业利益为代价的,是一种目光短浅的行为,是一种杀鸡取卵短期行为,不能实现企业的可持续发展。譬如刚起步的企业,业务开展本来就非常困难,为了获取客户,往往会产生大量的可实现销售收入,如果将这些全部确认为收入,企业将要承受很重的税负,严重加大企业的负担,使之难以为继。
综上可知,收入确认采用权责发生制弊端很大。国际上的收入确认并不完全是权责发生制的确认方法,而是与收付实现制下的确认方法并用,在不同的环境下采用不同的确认方法,不搞一刀切。在西方会计中,收入实现的确认有生产法、销售法和收款法,收款法就是遵循收付实现制的。即使按权责发生制原则确认收入的实现,也必须符合两个条件:(1)商品或劳务已经提供给客户;(2)现金或者可以转换成现金的实质性资产已经收到。
鉴于上述分析,本文提出的改进设想为:一般企业的收入实现确认采用权责发生制和收付实现制兼用原则。在已将商品或劳务提供给客户的情况下,凡货币资金或可以保证转换成货币(下转第76页)(上接激第33页)资金的实质性资产已经收到时,则按权责发生制确认收入实现;凡可转换成货币资金的实质性资产没用收到时,则按收付实现制确认收入实现。例如,赊销方式销售商品时,不能在发出商品时就确认收入实现,而要等到收到价款后才作为收入实现。采用上述权责发生制和收付实现制的统一的收入确认原则,企业只有在收到货币资产或者收到可以肯定转换成货币资产的资产时企业才确定收入,反之则不确认。这样的财务信息更为准确、可靠反应企业的有效的经营业绩和某时点的可靠财务状况,能更好地满足信息使用者的决策需要,同时可以避免企业过早的现金流出,有利于企业的发展壮大。
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